Міжнародне оподаткування під час дії воєнного стану

Ігор Дашутін,

доктор юридичних наук,

суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді

Під час дії воєнного стану Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вирішував спори щодо міжнародного оподаткування, пов’язані із зовнішньоекономічною діяльністю нерезидентів та іноземних представництв та особливостями проведення відповідних розрахунків, правовим статусом бенефіціарного отримувача доходу. Сформульовані правові позиції важливі, оскільки дозволяють ефективно провадити транскордонну діяльність, що узгоджується з принципами верховенства права та економічної доцільності.

У контексті зовнішньоекономічної діяльності у справі № 640/17107/21 йшлося про те, що фізична особа – підприємець у 2012 році досягла пенсійного віку, встановленого Законом України від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування». Ця особа не отримувала пенсійні виплати відповідно до законодавства України, а пенсія була призначена відповідно до законодавства Литовської республіки. Контролюючий орган на території України вказав на відсутність підстав звільнення платника від сплати єдиного внеску, оскільки основною умовою для звільнення від сплати єдиного внеску є отримання пенсійних виплат відповідно до законодавства України.

Верховний Суд висловився щодо вказаної діяльності нерезидента: фізичні особи – підприємці, що обрали спрощену систему оподаткування та отримують пенсію за віком або є особами з інвалідністю та отримують відповідно до закону пенсію або соціальну допомогу, та пенсія яким призначена за віком безстроково, попри перебування на обліку в Пенсійному фонді держав-учасниць, в тлумаченні Угоди між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про співробітництво в галузі пенсійного забезпечення від 27 вересня 1994 року, мають право не сплачувати єдиний соціальний внесок.

Тобто міжнародні договори, зокрема, Угода і Договір, укладені між Урядом України та Урядом Литовської Республіки, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Пріоритет норм міжнародного договору закріплений нормами Закону України від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування», Основ законодавства України про загальнообов’язкове державне соціальне страхування.

Відповідно до статті 4 Угоди між Урядом України і Урядом Литовської Республіки про співробітництво в галузі пенсійного забезпечення від 27 вересня 1994 року, ратифікованої 16 травня 1995 року, Договірні Сторони надають на своїй території постійно проживаючим громадянам іншої Договірної Сторони права, однакові зі своїми громадянами в галузі пенсійного забезпечення. Згідно зі статтею 9 цього Договору сплата зборів державного соціального страхування проводиться відповідно до законодавства тієї Сторони, законодавство якої застосовується відповідно до цього Договору на момент ведення трудової діяльності.

Частина четверта статті 4 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» не визначає такої обов’язкової умови, як призначення пенсії лише за законодавством України. На переконання Верховного Суду, пільги встановлено для всіх суб’єктів, які є пенсіонерами за віком, незалежно від того, на підставі якого законодавства особа набула статусу пенсіонера за віком, чи то за нормами законодавства України, чи литовського законодавства.

Таким чином, отримання пенсії за законодавством України особами, які досягли пенсійного віку, встановленого статтею 26 Закону України від 09 липня 2003 року № 1058-IV «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування», не може вважатися виправданою, обґрунтованою та справедливою підставою для різниці під час вирішення питання щодо застосування звільнення від сплати єдиного внеску для осіб, які отримують пенсію відповідно до законодавства іншої держави і досягли пенсійного віку, визначеного статтею 26 цього Закону.

Згідно з фактичними обставинами, викладеними в постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 05.08.2022 у справі № 640/8574/19, контролюючий орган провів перевірку, якою встановив ненарахування податку на доходи нерезидента. Платник указав, що транспортно-експедиційні послуги не є фрахтом, а отже, відсутні правові підстави для донарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Верховний Суд зазначив, що фрахт є винагородою (компенсацією), що виплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна чи транспортного засобу (їхніх частин), зокрема, для перевезення вантажів залізничним транспортом. Щоб уважатися фрахтом, виплата має здійснюватись або за договором перевезення, або за договором найму (оренди) залізничного транспорту. Фрахтом у такому разі є виплата експедитором винагороди перевізнику.

Виплати за транспортно-експедиторським договором на перевезення мають іншу природу і не є фрахтом. Якщо надані транспортно-експедиційні послуги за своєю суттю не є фрахтом, то відсутні правові підстави для донарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб.

Суд касаційної інстанції пояснив, що необхідною умовою для застосування пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України є те, що об’єктом оподаткування є доходи нерезидента, отримані із джерела, що походить із України, якщо цей нерезидент провадить господарську діяльність на території України. У разі ведення нерезидентом на території України господарської діяльності, доходи за відповідними видами фрахту (підпункт «г») або інші доходи (підпункт «й») оподатковуються відповідно за ставками 6% та 15%. Винятками є умови міжнародних договорів із додержанням установленої процедури підтвердження.

Отже, національні стандарти (положення) бухгалтерського обліку не передбачають спеціальної методики для визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов’язань, а також органи, на які покладено регулювання питань методики бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не надали роз’яснення щодо практики такого дисконтування. Тому платник, облік якого не базується на міжнародних стандартах фінансової звітності, не зобов’язаний визначати методи оцінки цих фінансових зобов’язань самостійно.

У справі № 400/1794/19 йдеться про те, що контролюючий орган за результатами перевірки встановив порушення платником договору щодо здійснення виплати нарахованих відсотків за кредитом, зокрема відсутність юридичної особи на день реєстрації в Національному банку України угоди про заміну сторони, хоча платник продовжував нараховувати відсотки по кредиту та відносити до складу витрат такі відсотки та курсові різниці. Не погоджуючись з висновками контролюючого органу, платник указав, що дотримав усіх встановлених податковим законодавством вимог, його первинний кредитодавець передав своє право вимоги новому кредитодавцю, а кредитний договір та угода про заміну сторони у кредитному договорі були зареєстровані в Національному банку України відповідно до вимог чинного законодавства.

Верховний Суд указав, що на час виникнення спірних правовідносин обов’язковою була вимога щодо реєстрації в Національному банку України, зокрема, додаткової угоди до основного кредитного договору, якою змінено кінцевий термін повернення кредиту. Постановою Правління Національного банку України від 04 грудня 2015 року № 863 «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках» було визнано необов’язковою реєстрацію змін до вже зареєстрованого договору лише в частині зміни сторін зобов’язання.

Таким чином, невиконання обов’язку з реєстрації договору про отримання кредиту або позики в іноземній валюті від нерезидента або змін до такого договору зумовлює застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, але не вказує на нечинність такого договору або змін до нього. Тобто невиконання обов’язку з реєстрації договору про отримання кредиту або позики в іноземній валюті від нерезидента або змін до такого договору, визначеного Положенням про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України 17 червня 2004 року № 270 (у редакції на момент виникнення спірних правовідносин), призводить до відповідальності, встановленої Указом Президента України від 27 червня 1999 року № 734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства» та Порядком застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 04 жовтня 1999 року № 542.

Щодо діяльності іноземних представництв, у справі № 200/7051/20-а платник наполягав на застосуванні пільгової ставки податку під час оподаткування доходів, джерело походження яких є з України, оскільки уклав з компанією нерезидента договори позики, згідно з умовами яких була встановлена сплата платником процентів за користування позикою. Контролюючий орган за результатами перевірки діяльності платника, компанії нерезидента та повіреного компанії (фізичної особи – нерезидента), покликаючись на наявність в останнього повноважень на укладення від імені нерезидента будь-яких угод та повноважень щодо розпорядження майном, дійшов висновку, що діяльність повіреного компанії має розглядатися як діяльність постійного представництва. Оскільки компанія-нерезидент вважається такою, що має постійне представництво на території Україні, то під час перерахування компанії-нерезиденту відсотків за користування позикою платник як податковий агент був зобов’язаний утримати і перерахувати до бюджету України податок за ставкою 15%, закріпленою підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України.

Верховний Суд сформулював висновок, згідно з яким якщо основний вид діяльності представництва є тотожним з видом діяльності нерезидента (материнської компанії), визначеним у статутних документах нерезидента, то представництво в цілях оподаткування розглядається як постійне представництво. Для розмежування «постійного» представництва від «непостійного» (некомерційного), потрібно зважати на ключові характеристики, які є базою для їх розмежування. Насамперед, діяльність непостійного представництва має підготовчий або допоміжний характер щодо діяльності компанії нерезидента і має бути відмінною від статутних функцій материнської компанії.

Суд зробив акцент, що факт видачі нерезидентом довіреностей фізичній особі не визначається нормами Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, ратифікованої Законом України № 412-VII від 04 липня 2013 року, як вчинення повіреним дій, що в будь-якому разі свідчать про ведення діяльності постійного представництва в тлумаченні положень цієї Конвенції. Висновки про вчинення функцій постійного представництва мають ґрунтуватися на аналізі фактично вчинених дій такого представника.

У справі № 280/4264/21 йшлося про діяльність резидента Республіки Кіпр у межах України, яка утворювала постійне представництво. На думку контролюючого органу, платник, порушуючи вимоги податкового законодавства, сплатив до бюджету 5% від суми перерахованих резиденту Республіки Кіпр дивідендів, хоча чинне законодавство України визначає таку ставку в розмірі 15%. Платник указав, що резидент України, понад 20% статутного капіталу якого належать нерезиденту договірної держави, звільнений від обов’язку оподатковувати за ставкою 5% дивіденди, що виплачуються нерезиденту, у разі існування одночасно двох умов: 1) наявне постійне представництво нерезидента в Україні; 2) таке постійне представництво має провадити підприємницьку діяльність нерезидента в Україні.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду сформулював правову позицію, що основною зазвичай вважають діяльність, що є суттєвою і важливою, враховуючи зміст комерційних цілей і завдань організації. Не є підготовчою або допоміжною діяльність, основна мета якої збігається з основною метою підприємства в цілому. Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка провадиться у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі – ОЕСР) від 2017 року).

Таким чином, щоб визначити, чи господарська діяльність є підготовчою або допоміжною, необхідно порівняти функції, які здійснюються в Україні, з функціями, які підприємство виконує в іншій країні. Підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України. Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка ведеться з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР від 2017 року). Допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, провадиться одночасно з основною діяльністю, але до основної не належить. Підготовча чи допоміжна діяльність виконується на користь самої іноземної компанії, а не коштом третіх осіб.

Верховний Суд дійшов фундаментальних висновків і щодо проведення розрахунків. Так, у постанові від 04.07.2023 у справі № 826/20668/13-а спірним питанням було те, що придбані цінні папери та корпоративні права не були попередньо оплачені пайовими венчурними інвестиційними фондами, в інтересах яких платник відчужував ці активи. Податковий орган виключив з активів інституту спільного інвестування (далі – ІСІ) цінні папери, неоплачені на момент їх продажу. На переконання контролюючого органу, оскаржувані операції з продажу векселів та корпоративних прав є звичайними операціями купівлі-продажу цінних паперів, оскільки вказані векселі та корпоративні права були придбані платником не з коштів, залучених від інвесторів. Платник зауважив, що правомірно врахував під час складання податкової звітності з податку на прибуток від’ємного значення об’єкта оподаткування, що не підлягало включенню до валових витрат.

Правова позиція у справі полягала в тому, що цінні папери, які є майном, що формується як з коштів, залучених від інвесторів, так і з доходів від здійснення операцій з активами ІСІ, доходів, нарахованих за активами ІСІ, є активами ІСІ, сформованими коштами спільного інвестування. Кошти, направлені на оплату придбаних векселів та корпоративних прав, отримані як дохід від продажу цих векселів та корпоративних прав, становлять активи ІСІ. Залучені від інвесторів кошти у процедурі розміщення компанією з управління активами інвестиційних сертифікатів є активами ІСІ, як і дохід, одержаний від операцій з такими активами, незалежно від порядку здійснення розрахунків за операціями з купівлі-продажу цих активів.

Суд уточнив, що чинне законодавство не встановлює вимог щодо черговості подій операцій з купівлі-продажу цінних паперів (оплата чи передача права власності). З часу набуття покупцем права власності на цінні папери, тобто з моменту зарахування їх на відповідний рахунок, цінні папери є контрольованими активами, від використання яких очікується отримання економічних вигод.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду висловився щодо правового статусу бенефіціарного отримувача доходу в постанові від 14.03.2023 у справі № 640/12206/19. Контролюючий орган за результатами проведеної перевірки встановив факти документального оформлення платником операцій з придбання ігрових автоматів, монтажних послуг, придбання будівельних матеріалів у суб’єктів господарювання з контрагентами, за якими на підставі наданих до перевірки документів та податкової інформації, наявної в податковому органі, не підтверджено придбання послуг і товарів. Було встановлено ознаки неплатоспроможності платника та відсутність достатньої наявності оборотних активів для погашення поточних зобов’язань. Платник заперечив указані висновки контролюючого органу та вказав, що на підставі відомостей розміщених у Єдиному реєстрі податкових накладних, його контрагент здійснював транзитні фінансові операції з придбання будівельно-монтажних робіт і будівельних матеріалів.

На думку Суду, існував зв’язок між платником та Компанією «Svitland Development Limited» (Республіка Кіпр), яка опосередковано через Компанію «Citabluz Limited» (Республіка Кіпр) володіла часткою в статутному капіталі платника в розмірі 80%. Компанія «Svitland Development Limited» (Республіка Кіпр) не була щодо платника податків філією, дочірнім або спільним підприємством, представництвом або підрозділом. Платник не був інвестором Компанії «Svitland Development Limited» (Республіка Кіпр). Фізичні особи володіли часткою у Svitland Development Limited (Республіка Кіпр) у розмірі 20%. Часка фізичних осіб у структурі власності платника складала сукупно 16,12%. У Компанії «Svitland Development Limited» частка Компанії «Jerusalem Economy Ltd» (Ізраїль) (Республіка Кіпр) складала 69,86%, частка громадянина – 16,9%, платника податків – 13,52%.

Підсумковий висновок полягав у тому, що кінцевим бенефіціарним власником для юридичних осіб є будь-яка фізична особа, яка чинить вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, зокрема, через ланцюг контролю / володіння. Кінцевим бенефіціарним власником не може бути особа, яка має формальне право на 25 чи більше відсотків статутного капіталу або прав голосу в юридичній особі, але є комерційним агентом, номінальним власником або номінальним утримувачем, або лише посередником щодо такого права.

Ознакою прямого вирішального впливу на діяльність є безпосереднє володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи. Ознаками непрямого вирішального впливу на діяльність є володіння фізичною особою часткою у розмірі не менше ніж 25 відсотків статутного (складеного) капіталу або прав голосу юридичної особи через пов’язаних фізичних чи юридичних осіб, трасти або інші подібні правові утворення чи здійснення вирішального впливу шляхом реалізації права контролю, володіння, користування або розпорядження всіма активами чи їх часткою, права отримання доходів від діяльності юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, права вирішального впливу на формування складу, результати голосування органів управління, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати основні умови господарської діяльності юридичної особи, або діяльності трасту або іншого подібного правового утворення, приймати обов’язкові до виконання рішення, що мають вирішальний вплив на діяльність юридичної особи, трасту або іншого подібного правового утворення, незалежно від формального володіння.

Отже, для застосування пункту 9 Положення (стандартів) бухгалтерського обліку 21 необхідно, щоб особа, на користь якої має повертатися заборгованість, була філією чи іншим структурним підрозділом боржника, або мала статус асоційованого, спільного підприємства з боржником. Тобто позикодавець має бути підпорядкованим боржнику або боржник повинен мати суттєвий вплив на нерезидента-позикодавця.

Правила оподаткування доходів бенефіціарного власника стали предметом розгляду у справі № 804/3765/16. Виплачуючи дохід нерезиденту Великобританії у вигляді сплати процентів за користування кредитними коштами на підставі кредитних договорів, український банк застосовував встановлені міжнародним договором пільги. Податкове повідомлення-рішення було прийняте на підставі акта перевірки із висновком про порушення платником порядку утримання та сплати до бюджету податку на доходи нерезидентів із джерелом їх походження з України, з огляду на неутримання та несплату до бюджету податку з доходів нерезидента за ставкою 15 відсотків, неоприбуткування за ставкою 20 відсотків виплачених нерезиденту коштів за виробництво та розповсюдження реклами.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду вказав, що закріплені міжнародними договорами пільги зі сплати податку не можуть бути застосовані, коли нерезидент виконує функцію утримувача коштів (номінального власника) або є тільки посередником щодо такого доходу. Якщо нерезидент виплачує суми, які повністю або частково отриманні з доходів щодо виплат дивідендів, процентів, роялті третім особам за своїми договірними зобов’язаннями, то такий нерезидент не є бенефіціарним власником доходів. Резидент власним коштом сплачує податок за ставкою 20 відсотків суми виплат нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, попри місця надання зазначених послуг.

Отже, підходи Верховного Суду щодо міжнародного оподаткування під час дії воєнного стану зорієнтовані на врахування умов міжнародних договорів та змісту комерційних цілей платника, кваліфікацію договірних умов і об’єкта оподаткування, порівняння фактично вчинених функцій платника в Україні та іншій країні, аналіз правил оподаткування доходів, процедур залучення коштів від інвесторів і ознак непрямого вирішального впливу на господарську діяльність. Такий комплексний підхід дозволяє врахувати як транскордонні стандарти поведінки, так і національну економічну стратегію, що сприятиме ефективній повоєнній відбудові України, зокрема, шляхом посилення міждержавного співробітництва та залучення додаткових коштів від іноземних партнерів.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал t.me/sudua та на Google Новини SUD.UA, а також на нашу сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.