В Верховном Суде напомнили, что не является самостоятельным и достаточным основанием для вывода о нереальности хозяйственных операций

Определяющим для разрешения споров о наличии налоговых последствий по результатам совершения хозяйственных операций является исследование совокупности обстоятельств и первичных документов, которые могут как подтверждать, так и опровергать реальность хозяйственных операций.

Только наличие приговора по поводу контрагента налогоплательщика; только факт возбуждения уголовного производства в отношении контрагента и получения во время таких показаний лица по поводу не принятия участия в создании и деятельности предприятия; только налоговая информация о контрагентах по цепи снабжения; только незначительные ошибки в оформлении первичных документов (отдельно) – не являются самостоятельными и достаточными основаниями для заключения о нереальности хозяйственных операций.

В то же время, в совокупности с другими обстоятельствами дела наличие или отсутствие таких документов или обстоятельств могут свидетельствовать об опровержении или подтверждении позиции контролирующего органа. Об этом напомнил Верховный Суд в постановлении от 19 июня 2023 г. по делу № 810/1577/17.

Обставини справи

У квітні 2017 року Приватне акціонерне товариство звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень, якими товариству збільшено грошове зобов`язання.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач зазначав, що висновки за результатами проведеної перевірки контролюючого органу про допущені товариством порушення норм податкового законодавства внаслідок обліку господарських операцій з придбання товару (зерна) у контрагентів-постачальників, реальність здійснення яких заперечує відповідач, є безпідставними. Реальність господарських операцій з його контрагентами підтверджується належними первинними документами, що були надані до перевірки. На момент вчинення спірних операцій вказані контрагенти мали податкову та господарську правосуб`єктність. Тоді як висновки ГУ ДФС щодо безтоварного характеру господарських операцій товариства ґрунтуються на суб`єктивних судженнях (припущеннях), зроблені на підставі відомостей з автоматизованих інформаційних систем баз даних контролюючих органів, Єдиного державного реєстру податкових накладних та на інформації процесуального рішення слідчого судді про призначення перевірки у досудовому розслідуванні по кримінальному провадженню відносно контрагентів позивача.

Тобто, наведені в акті порушення стосуються виключно контрагентів, за які позивач не повинен нести відповідальність.

Спираючись на судову практику Європейського суду з прав людини позивач наголошував на принципі індивідуальної відповідальності платника податків, згідно з яким норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової та господарської дисципліни його контрагентами.

Київський окружний адміністративний суд позов задовольнив та скасував податкові повідомлення-рішення

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 24.10.2017 постанову суду першої інстанції скасовано, у задоволенні позову ПРАТ відмовлено.

Позиція Верховного Суду

Відповідно до частини першої статті 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

За змістом наведених норм у податковому обліку витрати, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, та суми ПДВ, включені до податкового кредиту, повинні бути підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та витрати, пов`язані із цією операцією. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг).

Отже, всі витрати господарюючого суб`єкта мають бути здійснені в межах господарської діяльності та підтверджені відповідними первинними документами.

Якщо господарська операція не відбулася, а первинні документи були складені з метою отримання лише податкової вигоди та не відповідають дійсності, такі документи не можуть бути підставою для податкового обліку.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

У справах, предмет розгляду в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є судова практика Верховного Суду, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності. Сутність таких господарських операцій повинна проявлятися в русі активів, зміні в зобов`язаннях чи власному капіталі платника податків, відповідати економічному змісту укладених платником податку договорів, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкової вигоди.

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходженням не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Лише сукупність обставин може свідчити на користь висновку про реальність або неможливість фактичного проведення господарських операцій.

Верховний Суд неодноразово робив такі висновки у своїх рішеннях щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 (провадження №11-200апп21) також підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.

Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Велика Палата Верховного Суду у цій постанові також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону №996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків, також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ).

Рішенням ЄСПЛ у справі "Інтерсплав проти України" визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань.

Цей принцип закріплений також у статті 61 Конституції України, яка передбачає, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що зібрані у кримінальному провадженні докази не є доказами в адміністративній справі, а вирок може мати преюдиційне значення для адміністративної справи, якщо в ньому встановлені обставини щодо позивача в адміністративній справі. Так само Велика Палата Верховного Суду у цій постанові зазначила, що посилання контролюючого органу на аналіз зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації не є допустимим доказом у розумінні процесуального закону.

Суд першої інстанцій на підставі оцінки доказів у справі (договорів купівлі-продажу, рахунків, видаткових та податкових накладних, ТТН, платіжних доручень) встановив, що всі надані позивачем документи, виписані на операції з придбання товару (зерна), відповідають вимогам, встановленим статтею 9 Закону №996-XIV до первинних документів, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами та встановленими обставинами підтверджують реальність здійснення зазначених господарських операцій. Зокрема, позивач мав сертифікат відповідності послуг із зберігання зерна та продуктів його переробки, необхідні технологічні споруди та обладнання для здійснення повного циклу закупівлі зернових і олійних культур, надання послуг із заготівлі, сушки, очистки та доведення до базисних і класних кондицій зерна, та необхідний виробничий потенціал, що не заперечувалось також відповідачем. Придбаний товар позивач використав у власній господарській діяльності, про що, зокрема, свідчать копії документів (договори, видаткові накладні, платіжні доручення, залізничні ТТН) на підтвердження подальшої реалізації придбаного зерна на користь зернотрейдерів. Складені у межах вказаних господарських операцій були надані позивачем на спростування доводів податкового органу про порушення ним податкового законодавства та долучені судом до матеріалів справи.

Як свідчить зміст акта перевірки, по суті ГУ ДФС не заперечує факт придбання товариством зерна, а оспорює його постачальників. Фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними також не встановлено і відповідач не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо постачальника товару. Також у матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей про постачальника у первинних документах, а також що позивач діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, використовуючи для цілей податкового обліку первинні документи. Доводів такого змісту ГУ ДФС у касаційній скарзі не наводить.

Підсумовуючи викладене, Колегія зазначає, що застосування судом першої інстанції норм права при юридичній оцінці правомірності формування позивачем своїх даних податкового обліку, відповідає висновку Великої Палати Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19. Натомість суд апеляційної інстанції, підтримуючи позицію контролюючого органу, спирався на правову позицію Верховного Суду України про те, що правовий статус фіктивного підприємства несумісний з реальною господарською діяльністю, а всі видані від імені такого підприємства документи не мають статусу первинних, та не врахував інші обставини, що у сукупності свідчать про реальний характер господарських операцій. Однак, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364/19 відступила від такого висновку Верховного Суд України, зазначивши, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, та враховуючи, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, обставини, на які посилається відповідач у додаткових поясненнях до касаційної скарги та докази на їх підтвердження, які не були підставою для обґрунтування висновків податкової перевірки та відповідно не були предметом безпосереднього дослідження в судах попередніх інстанцій, не можуть бути прийняті судом касаційної інстанції.

Отже, КАС ВС касаційну скаргу ПРАТ задовольнив. Постанову Київського апеляційного адміністративного суду скасував та залишив в силі постанову Київського окружного адміністративного суду.

Автор: Наталья Мамченко

Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua, на Twitter, а также на нашу страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.