Податкова перевірка відбулась: Верховний Суд пояснив, чому наказ не можна скасувати

Верховний Суд підтвердив: наказ про проведення податкової перевірки не може бути самостійним предметом судового оскарження, якщо платник допустив контролюючий орган до перевірки, а наказ уже реалізовано.

Такий висновок міститься в постанові Верховного Суду у справі № 420/17645/24, якою суд частково задовольнив касаційні скарги податкових органів, скасував рішення судів попередніх інстанцій у частині задоволених позовних вимог та закрив провадження щодо оскарження наказу і дій з проведення перевірки.

Обставини справи

У цій справі Товариство звернулось до суду з позовом у якому просило:

• визнати протиправним та скасувати наказ на проведення фактичної перевірки;
• визнати протиправними дії посадових осіб ГУ ДПС та ДПС України щодо проведення фактичної перевірки, результати якої оформлені актом;
• визнати протиправним та скасувати акт про результати фактичної перевірки.

Рішенням суду першої інстанції позов ТОВ задоволений частково: скасований наказ ГУ ДПС «Про проведення фактичної перевірки ТОВ»; визнані протиправними дії посадових осіб ГУ ДПС та ДПС України щодо проведення перевірки ТОВ, результати якої оформлені актом про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу тютюнових виробів, а також тютюнової сировини, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС; в іншій частині позовних вимог - відмовлено.

Постановою суду апеляційної інстанції рішення окружного суду залишено без змін.

ВС під час розгляду справи виходив з наступного.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21.02.2020  у справі №826/17123/18, відступила від висновків про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Водночас в зазначеній постанові суд сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція послідовно викладена і у постанові ВС від 15 березня 2025 року у справі № 520/24380/24.

У продовження наведеного, Велика Палата ВС у справі №816/228/17 ухвалила постанову від 08.09.2021, в якій зазначено наступне.

Пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

У пункті 5 рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 №9-рп/2008 у справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акту індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію.

Отже, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

Крім того Велика Палата ВС в цій постанові звернула увагу, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Виходячи з наведеного Велика Палата ВС не погодилась із позицією судів попередніх інстанцій у частині задоволення позову про протиправність наказу щодо призначення перевірки, оскільки такий спір не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

При цьому поняття "спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства" слід тлумачити в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Таким чином, Велика Палата ВС відступила від висновку, викладеного Верховним Судом України у постанові від 27.01.2015 (справа № 21-425а14) та прямо зазначила про неможливість оскарження наказу про проведення перевірки та дій щодо призначення та проведення перевірки, якщо відповідний наказ реалізовано.

Таким чином, Суд при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати ВС, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

За змістом наявних у справі документів, на підставі наказу від 30.05.2024 ГУ ДПС проведено фактичну перевірку за результатами якої складено акт від 05.06.2024, на підставі якого прийнято податкове повідомлення - рішення від 26.06.2024, яке оскаржене у судовому порядку (справа №420/33666/24).

Таким чином, враховуючи допуск Позивачем представників податкового органу до проведення перевірки, а також те, що за результатами такого допуску було проведено перевірку та прийнято податкове повідомлення-рішення (яке в свою чергу вже було предметом оскарження в іншій справі), оскаржуваний у даній справі наказ, як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження, як і оскарження дій щодо проведення перевірки не є належним та ефективним способом захисту у даній справі.

Суд вважає необґрунтованим покликання суду апеляційної інстанції на те, що податкове повідомлення - рішення надано лише до суду апеляційної інстанції, так як суд першої інстанції мав належним чином перевірити та встановити чи було прийнято на підставі акту від 05.06.2024 податкове повідомлення-рішення на час розгляду справи судом. Водночас судом першої інстанції вказаного зроблено не було, внаслідок чого він помилково виходив при прийнятті рішення з відсутності прийнятих рішень контролюючим органом за наслідком проведення спірної перевірки.

Суд же апеляційної інстанції мав врахувати доводи контролюючого органу щодо прийняття на підставі акту фактичної перевірки податкового повідомлення - рішення та надані на їх підтвердження докази.

Відтак доводи касаційної скарги про те, що судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті без врахування висновків сформованих ВС, у тому числі Великою Палатою ВС в постанові від 08.09.2021 у справі 816/228/17 знайшли своє підтвердження.

Касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області та Державної податкової служби України задовольнив частково; рішення Одеського окружного адміністративного суду від 19.07.2024 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 21.11.2024 в частині задоволених позовних вимог ВС скасував, провадження у справі за цій частині закрив; в решті рішення суду першої та постанову суду другої інстанцій залишив без змін.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал t.me/sudua та на Google Новини SUD.UA, а також на наш VIBER, сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.