Налоговая проверка состоялась: Верховный Суд пояснил, почему приказ нельзя отменить

Верховный Суд подтвердил: приказ о проведении налоговой проверки не может быть самостоятельным предметом судебного обжалования, если налогоплательщик допустил контролирующий орган к проверке, а приказ уже реализован.

Такой вывод содержится в постановлении Верховного Суда по делу № 420/17645/24, которым суд частично удовлетворил кассационные жалобы налоговых органов, отменил решения судов предыдущих инстанций в части удовлетворенных исковых требований и закрыл производство по делу в части обжалования приказа и действий по проведению проверки.

Обстоятельства дела

В данном деле Общество обратилось в суд с иском, в котором просило:

• признать противоправным и отменить приказ о проведении фактической проверки;
• признать противоправными действия должностных лиц ГУ ГНС и ГНС Украины по проведению фактической проверки, результаты которой оформлены актом;
• признать противоправным и отменить акт о результатах фактической проверки.

Решением суда первой инстанции иск Общества удовлетворен частично: отменен приказ ГУ ГНС «О проведении фактической проверки Общества»; признаны противоправными действия должностных лиц ГУ ГНС и ГНС Украины по проведению проверки Общества, результаты которой оформлены актом о результатах фактической проверки по вопросам соблюдения требований налогового и иного законодательства в сфере производства, хранения и оборота табачных изделий, а также табачного сырья, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГНС; в остальной части исковых требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции решение окружного суда оставлено без изменений.

Верховный Суд при рассмотрении дела исходил из следующего.

Судебная палата по рассмотрению дел по налогам, сборам и другим обязательным платежам Кассационного административного суда в составе Верховного Суда в постановлении от 21.02.2020 по делу № 826/17123/18 отступила от выводов о том, что именно на этапе допуска к проверке налогоплательщик может ставить вопрос о необоснованности ее назначения и проведения, реализуя свое право на защиту от безосновательного осуществления налогового контроля в отношении себя; а также о том, что допуск к проверке нивелирует правовые последствия процедурных нарушений, допущенных контролирующим органом при назначении и проведении соответствующей документальной выездной или фактической проверки.

В то же время в указанном постановлении суд сформировал правовой вывод, согласно которому независимо от принятого налогоплательщиком решения о допуске (недопуске) должностных лиц к проверке, обжалуя в дальнейшем последствия проведенной контролирующим органом проверки в виде налоговых уведомлений-решений и других решений, налогоплательщик не лишен возможности ссылаться на нарушения контролирующим органом требований законодательства относительно проведения такой проверки, если считает, что они обусловливают противоправность таких налоговых уведомлений-решений. При этом таким основаниям иска, при их наличии, суды должны давать правовую оценку в первую очередь, а в случае если они не признаны судом такими, которые влекут противоправность решений, принятых по результатам такой проверки, переходить к проверке оснований иска относительно наличия нарушений налогового и/или иного законодательства.

Аналогичная правовая позиция последовательно изложена и в постановлении Верховного Суда от 15 марта 2025 года по делу № 520/24380/24.

В продолжение изложенного Большая Палата Верховного Суда по делу № 816/228/17 приняла постановление от 08.09.2021, в котором указала следующее.

Пунктом 19 части первой статьи 4 КАС Украины определено, что индивидуальный акт — это акт (решение) субъекта властных полномочий, изданный (принятое) во исполнение властных управленческих функций или в порядке предоставления административных услуг, который касается прав или интересов определенного в акте лица или лиц и действие которого исчерпывается его исполнением либо имеет определенный срок.

В пункте 5 решения Конституционного Суда Украины от 22.04.2008 № 9-рп/2008 по делу № 1-10/2008 указано, что при определении природы «правового акта индивидуального действия» правовая позиция Конституционного Суда Украины основывается на том, что правовые акты ненормативного характера (индивидуального действия) касаются отдельных лиц, «рассчитаны на персональное (индивидуальное) применение» и после реализации исчерпывают свое действие.

Таким образом, в случае если контролирующий орган был допущен к проведению проверки на основании приказа о ее проведении, то такой приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, а потому его обжалование не является надлежащим и эффективным способом защиты права налогоплательщика, поскольку отмена приказа не может привести к восстановлению нарушенного права.

Кроме того, Большая Палата Верховного Суда в этом постановлении обратила внимание, что неправомерность действий контролирующего органа при назначении и проведении проверки не может быть предметом отдельного иска, но может быть основаниями иска о признании противоправными решений, принятых по результатам такой проверки.

При этом основаниями для отмены таких решений являются не любые нарушения, допущенные при назначении и проведении такой проверки, а лишь те, которые повлияли или объективно могли повлиять на правильность выводов контролирующего органа по результатам такой проверки и соответственно на обоснованность и законность принятого по результатам проверки решения.

Исходя из изложенного, Большая Палата Верховного Суда не согласилась с позицией судов предыдущих инстанций в части удовлетворения иска о противоправности приказа о назначении проверки, поскольку такой спор не подлежит рассмотрению по правилам административного судопроизводства.

При этом понятие «спор, который не подлежит рассмотрению в порядке административного судопроизводства» следует толковать в более широком значении, то есть как понятие, касающееся тех споров, которые не подлежат рассмотрению в порядке административного судопроизводства, и тех споров, которые вообще не подлежат судебному рассмотрению.

Таким образом, Большая Палата Верховного Суда отступила от вывода, изложенного Верховным Судом Украины в постановлении от 27.01.2015 (дело № 21-425а14), и прямо указала на невозможность обжалования приказа о проведении проверки и действий по назначению и проведению проверки, если соответствующий приказ реализован.

Таким образом, суд при рассмотрении данного дела обращает внимание на наличие правового вывода относительно применения норм Налогового кодекса Украины, изложенного в вышеуказанном постановлении Большой Палаты Верховного Суда, выводы которой относительно применения норм права подлежат учету при выборе и применении нормы права к спорным правоотношениям.

По содержанию имеющихся в деле документов, на основании приказа от 30.05.2024 ГУ ГНС проведена фактическая проверка, по результатам которой составлен акт от 05.06.2024, на основании которого принято налоговое уведомление-решение от 26.06.2024, которое обжаловано в судебном порядке (дело № 420/33666/24).

Таким образом, учитывая допуск Истцом представителей налогового органа к проведению проверки, а также то, что по результатам такого допуска была проведена проверка и принято налоговое уведомление-решение (которое, в свою очередь, уже было предметом обжалования в другом деле), обжалуемый в данном деле приказ как акт индивидуального действия реализован его применением, а потому его обжалование, равно как и обжалование действий по проведению проверки, не является надлежащим и эффективным способом защиты в данном деле.

Суд считает необоснованной ссылку суда апелляционной инстанции на то, что налоговое уведомление-решение было предоставлено лишь суду апелляционной инстанции, поскольку суд первой инстанции должен был надлежащим образом проверить и установить, было ли принято на основании акта от 05.06.2024 налоговое уведомление-решение на момент рассмотрения дела судом. Вместе с тем судом первой инстанции этого сделано не было, вследствие чего он ошибочно исходил при принятии решения из отсутствия принятых решений контролирующим органом по результатам проведения спорной проверки.

Суд апелляционной инстанции должен был учесть доводы контролирующего органа о принятии на основании акта фактической проверки налогового уведомления-решения и предоставленные в их подтверждение доказательства.

Следовательно, доводы кассационной жалобы о том, что судебные решения судов первой и апелляционной инстанций приняты без учета выводов, сформированных Верховным Судом, в том числе Большой Палатой Верховного Суда в постановлении от 08.09.2021 по делу № 816/228/17, нашли свое подтверждение.

Кассационные жалобы Главного управления ГНС в Одесской области и Государственной налоговой службы Украины удовлетворены частично; решение Одесского окружного административного суда от 19.07.2024 и постановление Пятого апелляционного административного суда от 21.11.2024 в части удовлетворенных исковых требований Верховный Суд отменил, производство по делу в этой части закрыл; в остальной части решения суда первой инстанции и постановление суда второй инстанции оставил без изменений.

Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua и на Google Новости SUD.UA, а также на наш VIBER, страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.