Ігор Дашутін: Вплив судової практики на правозастосування – чи змінюються підходи податківців у типових ситуаціях

Ігор Дашутін,

доктор юридичних наук, суддя Верховного Суду в Касаційному адміністративному суді

У порівнянні з минулими роками можна спостерігати, що податківці більшою мірою якісніше складають акти перевірок та відходять від формального підходу, в основу якого було покладено відсутність або недоліки в певних первинних документах.

Майже в кожній постанові Верховного Суду підкреслюється, що:

«Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.»

У своїх рішеннях Верховний Суд системно дотримується правової позиції:

«Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку».

Наприклад:

постанова від 10.08.2022 у справі № 120/1580/19-а

У цій справі податковий орган комплексно підійшов до збору доказової бази на підтвердження нереального характеру господарських операцій позивача, зокрема:

- встановив недоліки у поданих первинних документах, а також неподання їх в повному обсязі;

- надіслав запити до суб’єктів господарювання, фізичних осіб-власників транспортних засобів, вказаних у товарно-транспортних накладних, а також відповідних регіональних сервісних центрів МВС та на підставі відповідей встановив, що фізичні особи-власники транспортних засобів, вказані у товарно-транспортних накладних, не надавали послуг позивачу щодо перевезення товару на зерновий склад;

- у товарно-транспортних накладних зазначено пункт навантаження – Івано-Франківська область, Долинський район, с. Діброва та с. Ангелівка. На запити ГУ ДПС у Вінницькій області до органів місцевого самоврядування на підтвердження факту знаходження на підвідомчих їм територіях зернових складів отримано відповіді про відсутність зернових складів на таких територіях;

- встановив відсутність земельних ділянок, трудових ресурсів, активів у контрагента позивача.

З метою перевірки цих та інших обставин у зв’язку з тим, що суди не в повній мірі дослідили усі фактичні обставини, справа була направлена на новий розгляд.

2. Справи щодо оскарження рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування

Ця категорія справ є досить чисельною і з огляду на судову практику розгляду цих справ: у переважній більшості вони вирішуються на користь платників податків.

Причиною цього є те, що зазвичай рішення податкового органу не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Мова йде про те, що рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних містять лише загальне твердження про ненадання документів платником податків, без конкретизації (підкреслення) конкретного переліку документів, які, на думку комісії, не надані.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 (наказ Мінфіну від 12.12.2019 № 520) зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

При цьому, у ряді постанов (від 18.06.2019 у справі № 0740/804/18; від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20, від 12.04.2023 у справі № 420/4704/19) Верховний Суд наголошує:

«Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності».

3. Справи щодо повернення бюджетного відшкодування ПДВ

Доводиться констатувати, що ця категорія справ є однією із найпроблемнішою з тієї точки зору, що податковий орган не враховує правову позицію Верховного Суду і платнику податків доводиться не один раз звертатися до суду за захистом своїх прав щодо отримання бюджетного відшкодування ПДВ.

Велика Палата Верховного Суду постановою від 12.02.2019 у справі № 826/7380/15, констатуючи недієвість існуючих механізмів бюджетного відшкодування, вказала на те, що такі способи захисту порушеного права, як зобов`язання контролюючого органу надати висновок про підтвердження заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування або внести заяву товариства до Тимчасового реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування, не призведуть до ефективного відновлення права платника податку та, як наслідок, визнала єдино можливим та належним способом захисту прав платника податків у таких спорах стягнення бюджетної заборгованості з ПДВ.

При цьому Велика Палата Верховного Суду стягнення суми відшкодування ПДВ застосувала саме як «інший (процесуальний) спосіб захисту порушеного права у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав», що допускається за наслідками судового розгляду спору з метою більш ефективного захисту прав платника і прямо випливає з приписів пункту 10 частини другої статті 245 КАС України.

Незважаючи на те, що така позиція ВП ВС була висловлена ще в 2019 році, актуальність проблеми бюджетного відшкодування не зменшується з огляду на кількість таких справ. Крім того, ці справи додатково породжують ще одну категорію спорів - стягнення пені за несвоєчасне повернення бюджетного відшкодування з ПДВ.

4. Справи щодо донарахування податкових зобов’язань за результатами камеральних перевірок

Окрему увагу слід звернути на категорію справ, коли податкові органи проводили документальні перевірки «маскуючи» під камеральні. Так, маючи у своєму розпорядженні певні документи, податкові органи «накладають» їх на податкову звітність платника податків та визначають йому податкові зобов’язання на підставі акта камеральної (а не документальної!) перевірки.

Зокрема, предметом судового розгляду стала камеральна перевірка, за результатами якої податковий орган збільшив податкове зобов’язання платника податків з орендної плати за земельні ділянки державної або комунальної власності, спираючись при цьому на укладені договори оренди землі. Однак у постанові від 17.04.2018 у справі № 812/872/17 Верховний Суд зазначив, що висновки здійсненої перевірки ґрунтуються на дослідженні не тільки даних податкової звітності, а й договорів оренди земельних ділянок, які не мають охоплюватись предметом камеральної перевірки. Крім того, суд зауважив, що аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється, а такі питання можуть бути предметом документальної перевірки.

За результатами розгляду цієї справи Суд наголосив, що підміна одного виду перевірки іншим видом перевірки не допускається.

Інша справа (№ 826/5165/17) – податковий орган за результатами камеральної перевірки зменшив суму бюджетного відшкодування з ПДВ на підставі наявної у нього інформації про безтоварність господарських відносин між платником податків та його контрагентом.

За результатами розгляду цієї справи Верховний Суд у постанові від 22.05.2018 вказав на відсутність у контролюючого органу повноважень під час проведення камеральної перевірки досліджувати правомірність сплати податків, з огляду на господарські відносини з контрагентом, оскільки камеральною перевіркою охоплюються лише показники податкової звітності, у зв’язку з чим перевірка будь-яких інших відомостей перебуває поза межами такої перевірки. Аналіз достовірності сформованих платником показників податкової звітності під час камеральної перевірки не здійснюється.

Незначна кількість подібних справ на розгляді ВС дає підстави припустити, що все ж таки податковий орган враховує вищезазначену правову позицію ВС у своїй діяльності.

5. Зловживання податковим органом правом на оскарження судових рішень

Окремо слід звернути увагу на неврахування податковим органом правової позиції Верховного Суду, якої системно дотримуються суди апеляційної інстанції щодо визнання неповажними підстав (неможливість сплати судового збору) для поновлення строків звернення із апеляційними/касаційними скаргами.

При цьому податкові органи часто посилаються на положення частини другої статті 299 КАСУ, вважаючи, що мають право звертатися з апеляційними скаргами впродовж одного року з дня складення повного тексту судового рішення.

Верховний Суд в ухвалах про відмову у відкритті касаційного провадження постійно наголошує, що органи державної влади, маючи однаковий обсяг процесуальних прав та обов`язків поряд з іншими учасниками справи, мають діяти вчасно та в належний спосіб, дотримуватися своїх власних внутрішніх правил та процедур, встановлених в тому числі нормами процесуального закону, не можуть і не повинні отримувати вигоду від їх порушення, уникати або шляхом допущення зайвих затримок та невиправданих зволікань відтерміновувати виконання своїх процесуальних обов`язків.

Законодавче обмеження строку оскарження судового рішення, насамперед, обумовлено специфікою спорів, які розглядаються в порядку адміністративного судочинства, а запровадження таких строків обумовлене досягненням юридичної визначеності у публічно-правових відносинах. Установлення процесуальних строків законом передбачено з метою дисциплінування учасників адміністративного судочинства та своєчасного виконання ними передбачених Кодексом адміністративного судочинства України певних процесуальних дій.

Підписуйтесь на наш telegram-канал t.me/sudua та на Twitter, а також на нашу сторінку у Facebook та в Instagram, щоб бути в курсі найважливіших подій.