Податкова амністія як засіб стимулювання детінізації доходів та підвищення податкової культури

Перше вересня не тільки перший день осені, перший день учбового процесу для багатьох учнів та студентів, але й перший день старту процесу одноразового добровільного декларування громадянами наявних активів, ініціатором якого виступив Президент України Володимир Зеленський.

Нагадуємо, що Верховною Радою України 15 червня 2021 року схвалено низку законопроектів щодо проведення в Україні податкової амністії.

Отже, з першого вересня поточного року розпочалось безпрецедентна акція з одноразового добровільного декларування громадянами наявних активів з подальшим поповненням держбюджету. Триватиме цей процес всього рік з 01 вересня 2021 року по 01 вересня 2021 року.

Між тим, досить актуальним для пересічних громадян є питання практичного застосування одноразового (спеціального) добровільного декларування активів фізичних осіб.

За загальним правилом, амністія є першим кроком до посилення державного контролю, у даному випадку, в податковій сфері. На це вказує і закон про амністію, яким зобов’язано Уряд до травня 2022 року подати парламенту законопроект про посилення контролю за оподаткуванням.

Все ж таки що передбачає процес одноразового (спеціального) добровільного декларування активів фізичних осіб?

Нагадуємо, що особливості застосування одноразового (спеціального) добровільного декларування активів фізичних осіб врегульовано Законом України від 15 червня 2021 року № 1539-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо стимулювання детінізації доходів та підвищення податкової культури громадян шляхом запровадження одноразового (спеціального) добровільного декларування фізичними особами належних їм активів та сплати одноразового збору до бюджету» (далі – Закон № 1539-ІХ).

Так, відповідно до Підрозділу 9-4 Перехідних положень Податкового кодексу України (далі – ПК України) одноразове (спеціальне) добровільне декларування - це особливий порядок добровільного декларування фізичною особою, визначеною пунктом 3 цього підрозділу, належних їй активів, розміщених на території України та/або за її межами, якщо такі активи фізичної особи були одержані (набуті) такою фізичною особою за рахунок доходів, що підлягали в момент їх нарахування (отримання) оподаткуванню в Україні та з яких не були сплачені або сплачені не в повному обсязі податки і збори відповідно до вимог законодавства з питань оподаткування та/або міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, та/або які не були задекларовані в порушення податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року.

Одноразове (спеціальне) добровільне декларування проводиться з 1 вересня 2021 року до 1 вересня 2022 року та передбачає сплату збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування.

Подання одноразової (спеціальної) добровільної декларації не є окремим спеціальним порядком офіційного визнання або підтвердження державою фактів виникнення, переходу або припинення прав на активи, щодо яких подається така одноразова (спеціальна) добровільна декларації.

Збір з одноразового (спеціального) добровільного декларування - це одноразовий обов'язковий платіж, розмір якого самостійно розраховується декларантом з вартості належних йому активів з урахуванням ставок такого збору (визначених підрозділом, та відображається ним в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації.

В одноразовій (спеціальній) добровільній декларації не зазначається інформація про джерела одержання (набуття) декларантом об’єктів декларування. Контролюючому органу забороняється вимагати додаткові документи, крім передбачених цим пунктом.

Інформація, що міститься в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації, є податковою інформацією.

Щодо суб’єктів декларування.

Скористатися одноразовим (спеціальним) добровільним декларуванням можуть фізичні особи - резиденти, у тому числі самозайняті особи, а також фізичні особи, які не є резидентами України, але які були резидентами на момент отримання (набуття) об'єктів декларування чи на момент нарахування (отримання) доходів, за рахунок яких були отримані (набуті) об'єкти декларування, і які відповідно до Податкового кодексу України є чи були платниками податків.

Особи, які не можуть брати участь у податкові амністії є:

• малолітні/неповнолітні та недієздатні особи, які перебувають на повному утриманні інших осіб (наприклад, батьків) чи держави; особи, дієздатність яких обмежена і над якими встановлена опіка;
• особи, які в будь-який період з 1 січня 2005 року виконували чи виконують в Україні публічні функції та подавали/подають декларації про майновий стан відповідно до антикорупційного законодавства;
• особи, проти яких Україна ввела санкції.

Щодо об’єктів декларування.

До об’єктів декларування належіть:

• валютні цінності, іноземна валюта (крім готівки), права грошової вимоги;
• нерухоме майно та деякі об'єкти незавершеного будівництва;
• рухоме майно, у тому числі транспортні засоби, предмети мистецтва та антикваріату, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння, ювелірні вироби;
• частки (паї) у майні юридичних осіб або в утвореннях без статусу юридичної особи, інші корпоративні права, майнові права на об'єкти інтелектуальної власності;
• цінні папери та/або фінансові інструменти, визначені законом;
• права на отримання дивідендів, процентів чи іншої аналогічної майнової вигоди;
• інші активи фізичної особи, у тому числі майно, банківські метали, що не розміщені на рахунках, пам'ятні банкноти та монети, майнові права, що належать декларанту або з яких він отримує чи має право отримувати доходи на підставі договору про управління майном чи іншого аналогічного правочину та не сплачує власнику такого майна частину належного власнику доходу.

Щодо активів, які не потребують декларуванню:

• активи вартістю до 400 тисяч грн.;
• нерухоме майно на території України:

квартира чи квартири сукупною площею до 120 кв. м;

житловий будинок/будинки площею до 240 кв. м чи незавершене будівництво, за умови права власності на земельну ділянку;

нежитлові будинки некомерційного призначення та/або нежитлові будинки незавершеного будівництва некомерційного призначення, загальна площа яких не перевищує 60 кв. м;

• земельні ділянки у межах нормативів безоплатної приватизації;
• один транспортний засіб особистого використання, що є в реєстрі ТЗ.

На перший погляд все зрозуміло, проте, досить не визначеним є поняття «нежитлові будинки некомерційного призначення».

Слід зазначити, що використання майнових прав неможливе без його первинної класифікації, зокрема, віднесення до певного типу житлових/нежитлових приміщень.

Так, відповідно до наказу Державного комітету України по стандартизації, метрології та сертифікації від 17.08.2000 №507 затверджений Державний класифікатор будівель та споруд ДК 018-2000.

Об'єктами класифікації в ДК БС є будівлі виробничого та невиробничого призначення та інженерні споруди різного функціонального призначення.

Нормами Податкового кодексу України виділено види нерухомості, до яких належать  будівлі, віднесені до житлового фонду, які поділяються на відповідні типи, та об’єкти нежитлової нерухомості - будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду.

За нормами статті 5 Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» № 1952-IV у Державному реєстрі прав реєструються речові права та їх обтяження на земельні ділянки, а також на об’єкти нерухомого майна, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких неможливе без їх знецінення та зміни призначення, а саме: житлові будинки, будівлі, споруди, а також їх окремі частини, квартири, житлові та нежитлові приміщення.

Отже, правова природа такого поняття як «нежитлові будинки некомерційного призначення» є досить невизначеною.

Об'єктами декларування не можуть бути:

а) активи фізичної особи, одержані (набуті) декларантом внаслідок вчинення діяння, що містить ознаки кримінального правопорушення, крім кримінальних правопорушень або інших порушень законодавства, пов'язаних із:

ухиленням від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування та страхових внесків на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування;

порушеннями у сфері валютного законодавства;

порушеннями у сфері захисту економічної конкуренції в частині порушення, передбаченого пунктом 12 статті 50 Закону України «Про захист економічної конкуренції»;

б) активи фізичної особи, які належать декларанту, стосовно якого розпочато досудове розслідування або судове провадження щодо таких активів за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених статтями 212, 212 1, а так само статтею 366 (щодо документів податкової та/або фінансової звітності, митних декларацій, податкових накладних, первинних документів, іншої звітності з податків, зборів (обов'язкових платежів), статтею 367 (якщо кримінальне правопорушення пов'язане з порушенням вимог податкового, митного, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи) Кримінального кодексу України;

в) активи фізичної особи або юридичної особи, які належать декларанту, стосовно якого відкрито судове провадження у вчиненні будь-якого із кримінальних правопорушень, передбачених статтями 209, 258 5 і 306, частинами першою і другою статті 368 3, частинами першою і другою статті 368 4, статтями 368, 368 5, 369 і 369 2 Кримінального кодексу України, та/або які підлягають стягненню як необґрунтовані в порядку, встановленому главою 12 розділу III Цивільного процесуального кодексу України;

г) кошти в національній та іноземній валютах, які на дату подання одноразової (спеціальної) добровільної декларації перебувають у готівковій формі;

ґ) активи декларанта, які обліковуються (знаходяться) на рахунках фінансових установ та/або розташовані (зареєстровані) на території країни, визнаної державою-агресором згідно із законом, чи мають джерела походження з такої країни.

Якщо особа не подала з якихось причин спецдекларацію, то «по умолчанию» вважатиметься такою, що повідомила податкову про відсутність у неї у власності станом на дату завершення податкової амністії активів, одержаних за рахунок доходів, з яких не були сплачені всі необхідні податки і збори, або що склад та обсяг таких активів перебуває в межах, які дозволено не декларувати.

Ось тут починається найцікавіше.

Якщо у власності особи станом на дату завершення податкової амністії все ж такі є активи, понад вищенаведених нормативів, то при подальшому, якщо особа захоче придбати дорогу покупку, включиться фінансовий моніторинг, а також доведеться відповісти на питання податкової про походження коштів.

Для податківців ймовірно буде розроблені відповідні Методики визначення бази оподаткування із застосуванням середньої похідної витрат та доходів не сукупно, а із обов’язковим вирахуванням прожиткових витрат.

Щодо ролі банків у процесі добровільного декларування.

Не варто залишити поза увагою декларування готівкових коштів та сподіватися на «авось», вважаючи, що, оскільки вони не є об’єктом декларування, то і декларувати їх не треба. Тут законодавцем передбачений механізм «легалізації» цих коштів для подальшого їх вільного використання (без зайвих запитань у податківців) шляхом надання права декларанту розмістити в національній та іноземній валютах у готівковій формі та/або банківських металах на поточних рахунках із спеціальним режимом використання в банках України до подання декларації.

Декларант з метою забезпечення виконання положень цього пункту звертається до банку для відкриття спеціального рахунку. Порядок відкриття, закриття, зарахування коштів на спеціальний рахунок і здійснення контролю за операціями за таким рахунком встановлюються Національним банком України.

Так, постановою Правління НБУ № 83 від 05.08.2021 затверджено Положення про порядок відкриття та ведення поточних рахунків із спеціальним режимом використання в національній та іноземних валютах, банківських металах для цілей одноразового (спеціального) добровільного декларування (далі – Положення № 83).

Згідно п. 7 Положення № 83 банк відкриває спеціальний рахунок декларанту відповідно до вимог Інструкції про порядок відкриття і закриття рахунків клієнтів банків та кореспондентських рахунків банків - резидентів і нерезидентів, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 12 листопада 2003 року № 492, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 17 грудня 2003 року за № 1172/8493 (у редакції постанови Правління Національного банку України від 01 квітня 2019 року № 56) (зі змінами) (далі - Інструкція N 492), у порядку, установленому в пункті 62 розділу V для фізичних осіб, та з обов'язковим дотриманням вимог пункту 16 розділу I Інструкції № 492.

Банк видає клієнту засвідчений документ, що підтверджує наявність активів фізичної особи на спеціальному рахунку, після внесення клієнтом активів на такий рахунок.

Після зарахування грошових коштів на спеціальний рахунок декларанта банк уживає заходів щодо встановлення джерел походження цих активів у випадках, передбачених законодавством у сфері фінансового моніторингу.

Після завершення процедури фінансового моніторингу декларант має право здійснити перерахування/зняття коштів/банківських металів.

Однак, якщо відсутня можливість документального підтвердження джерел походження коштів, то банк керується ризик-орієнтованим підходом та виконує всі дії, які передбачені Законом України ««Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» № 361-ІХ (зокрема, статтею 15, а також обов’язок щодо інформування спеціально уповноваженого органу на підставі статті 21), Положенням про здійснення банками фінансового моніторингу, затверджене постановою Правління Національного банку України від 19.05.2020 № 65 та внутрішніми документами банку з питань ПВК/ФТ.

При цьому, банк має право відмовитися від проведення підозрілої фінансової операції, а також повертає клієнту кошти готівкою у разі відмови від підтримання ділових відносин.

І нарешті, постає питання чи є заборона щодо накладення арешту та звернення стягнення на кошти, розміщені на спеціальному рахунку декларанта?.

Норми Закону України «Про виконавче провадження» містять положення про те, що не підлягають арешту в порядку, встановленому цим Законом, кошти, що перебувають на рахунках із спеціальним режимом використання, спеціальних та інших рахунках, звернення стягнення на які заборонено законом. Банк, інша фінансова установа, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, у разі надходження постанови виконавця про арешт коштів, що знаходяться на таких рахунках, зобов’язані повідомити виконавця про цільове призначення рахунку та повернути постанову виконавця без виконання в частині арешту коштів, що знаходяться на таких рахунках.

На даний час редакція цієї норми не зазнала змін у зв’язку з прийняттям закону про амністію, тому залишається незрозумілим, чи відносяться спеціальні рахунки, відкриті особами для цілей одноразового (спеціального) добровільного декларування, до рахунків, які не підлягають арешту в порядку, встановленому цим Законом про виконавче провадження.

Щодо функцій контролюючого органу.

Пунктом 15.1 Закону № 1539-ІХ встановлено, що одноразова (спеціальна) добровільна декларація підлягає в порядку, передбаченому цим підрозділом, камеральній перевірці, яку центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, проводить протягом 60 календарних днів, що настають за днем подання йому відповідної декларації.

Пунктом 15.2 названого Закону також встановлено, що з метою підтвердження застосування відповідної ставки збору з одноразового (спеціального) добровільного декларування, визначеної пунктом 8 цього підрозділу, центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, під час камеральної перевірки відповідної одноразової (спеціальної) добровільної декларації має право:

перевірити реєстрацію правочинів та/або активів у державних реєстрах, у тому числі шляхом звернення до відповідних державних органів;

звернутися до декларанта із запитом щодо підтвердження наявності у декларанта зазначених у відповідній одноразовій (спеціальній) добровільній декларації майна, майнових і немайнових прав, у разі якщо за результатами перевірки, передбаченої абзацом другим цього підпункту, виявлена розбіжність між задекларованою інформацією та даними державних реєстрів.

У разі встановлення центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 365 днів з дня подання одноразової (спеціальної) добровільної декларації декларантом порушення ним встановлених пунктами 8 і 9 цього підрозділу умов розміщення валютних цінностей у банківських та/або в інших фінансових установах, відсутності відповідного документа, що підтверджує право вимоги (у тому числі відсутності договору позики між декларантом та юридичною особою та/або нотаріального посвідчення договору позики між декларантом та іншою фізичною особою), та/або відсутності копій документів, передбачених цим підрозділом, за умови що декларант протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту, не надасть пояснення та документальні підтвердження, та/або відповідні копії документів на письмовий запит центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та/або перелік ненаданих документів, передбачених цим підрозділом, у порядку, визначеному цим Кодексом, проводиться документальна позапланова невиїзна перевірка та здійснюється нарахування грошових зобов’язань. При цьому такі валютні цінності та права вимоги (у тому числі грошові кошти, позичені третім особам), що відображені в одноразовій (спеціальній) добровільній декларації, та/або активи, вартість яких має бути підтверджена документально, у випадках, передбачених цим підрозділом, оподатковуються за ставкою 18 відсотків. У такому разі центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, здійснює нарахування грошових зобов’язань у порядку, визначеному цим Кодексом.

З аналізу наведеного пункту Закону № 1539 вбачається, що податківців будуть цікавити лише джерела походження готівкових коштів, розміщених на спеціальних рахунках, по яких надано недостатньої інформації щодо їх набуття.

Це може зацікавити осіб із значним накопиченням готівкових коштів, по яким, умовно кажучи, є документи (наприклад, договори купівлі-продажу) із зазначенням ціни, нижчої, ніж отримано реально, внаслідок чого й були накопичені готівкові кошти. При цьому, у такому випадку у декларанта мабуть не буде проблеми із фінмоніторингом, проте, це може виявитися у порушенні податкового законодавства у зв’язку із заниженням бази оподаткування.

Також, постає питання чи є боргові розписки про отримання грошових коштів (як вид правочину) документальним підтвердженням походження цих коштів, адже, найчастішій спосіб передачі та отримання грошових коштів між фізичними особами є саме розписки, укладені в простій письмовій формі, по яких не вимагається нотаріальне посвідчення.

За загальним правилом правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. Правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його стороною (сторонами).

За своєю суттю розписка про отримання у борг грошових коштів є документом, який видається боржником кредитору за договором позики, підтверджуючи як його укладення, так і умови договору, а також засвідчуючи отримання боржником від кредитора певної грошової суми або речей.

Відповідно до статті 545 ЦК України, прийнявши виконання зобов`язання, кредитор повинен на вимогу боржника видати йому розписку про одержання виконання частково або в повному обсязі. Якщо боржник видав кредиторові борговий документ, кредитор, приймаючи виконання зобов`язання, повинен повернути його боржникові. У разі неможливості повернення боргового документа кредитор повинен вказати про це у розписці, яку він видає. Наявність боргового документа у боржника підтверджує виконання ним свого обов`язку.

У судовій практиці вже напрацьована правова позиція щодо боргових розписок, відповідно до якої факт отримання коштів у борг підтверджує розписка про отримання коштів, зі змісту якої можна встановити, що відбулася передача певної суми від позичальника до позикодавця саме за таким договором.

Крім того, при буквальному трактуванні норм Підрозділу 9-4 Перехідних положень ПК України виникають різні варіанти тлумачення:

• добровільному декларуванню підлягають активи фізичної особи, які їй належать та які нею набути у будь-який з податкових періодів до 01 січня 2021 року з доходів, не оподаткованих протягом таких податкових періодів;
• добровільному декларуванню підлягають активи фізичної особи, які набуті нею за рахунок доходів, які протягом будь-який податкових періодів до 01 січня 2021 року підлягали оподаткуванню, однак вчасно не були оподатковані.

У цьому випадку неоднозначність та недосконалість закону буде приводом для судових кейсів та відобразиться у відповідній судовій практиці, яка з часом сформується. Проте, на це піде не один рік.

Отже, практичне застування приписів Підрозділу 9-4 Перехідних положень ПК України, на погляд автора статті, можна звести до наступного.

Наприклад, податківці, маючи справу із активами особи, які були придбані після 01 січня 2021 року, проводять звичайну документальну перевірку та з’ясовують наявність відповідних доказів придбання активів за рахунок неоподаткованих доходів, отриманих після 01 січня 2021 року, і, якщо підозри щодо придбання активів за рахунок неоподаткованих доходів, отриманих після 01 січня 2021 року, підтвердяться, то звільнення від відповідальності (амністії) не відбудеться. Однак, варто звернути увагу на те, що для констатації порушення податкового законодавства та для цілей оподаткування контролюючим органом повинно бути доведено саме отримання доходу особи у 2021 році.

Із оптимістичного те, що у будь-якому випадку, якщо норми податкового права прямо чи внаслідок їх тлумачення, а також у своїй сукупності не є однозначними та допускають множинне трактування повноважень на користь як платника податків, так і контролюючого органу, то застосовується принцип презумпції правомірності рішень платника податків.

І наостанок, слід додати, що подання одноразової (спеціальної) добровільної декларації є поки ще правом, а не обов’язком.

Підписуйтесь на наш Telegram-канал та на Twitter, щоб бути в курсі найважливіших подій.