Начало срока исчисления начисления пени в связи с несвоевременным возмещением государством НДС и срока обращения налогоплательщика для защиты своих прав: позиция БП ВС

В случае же несвоевременного возмещения задолженности по НДС и/или пени, начисленной на такую задолженность, плательщик, обращаясь в суд, фактически просит защитить его право на получение указанных средств, остающихся невыплаченными в связи с невыполнением субъектом властных полномочий комплекса возложенных на него обязанностей.

Следовательно, предметом обжалования в таком случае является соответствующее бездействие субъекта властных полномочий, а следовательно, положения статьи 102 НК, к которым отсылает пункт 56.18 статьи 56 настоящего Кодекса, применяться не могут.

Плательщик НДС может обратиться в административный суд с требованиями о признании противоправным бездействия субъекта властных полномочий по погашению задолженности по возмещению НДС и/или пени, начисленной на такую задолженность, в течение шести месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав, свобод или интересов.

Соответствующее заключение сделала Большая Палата Верховного Суда в постановлении от 16 февраля 2023 г. по делу №803/1149/18.

Обставини справи

У червні 2018 року ФОП звернувся до суду з позовом, у якому просив:

- зобов`язати Луцьку об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Волинській області (ОДПІ), правонаступником якої є ГУ ДПС у Волинській області, внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування необхідні дані щодо відшкодування сум податку на додану вартість за певні періоди

- стягнути з Державного бюджету пеню за порушення строків відшкодування ПДВ за періоди в розмірі 3 588 462,49 грн.

ФОП послався на те, що під час господарської діяльності постачались імпортні товари і, як наслідок виникла бюджетна заборгованість з ПДВ, яку було заявлено до відшкодування. За результатами перевірки податковим органом правомірності заявлених сум бюджетного відшкодування приймались податкові повідомлення-рішення (ППР) про зменшення суми від`ємного значення ПДВ. За наслідками судових оскаржень спірні ППР скасовані, оскільки встановлено неправомірність зменшення контролюючим органом сум бюджетного відшкодування з ПДВ у загальному розмірі 3 753 558 грн.

Позивач також зазначав, що бюджетне відшкодування до 1 квітня 2017 року здійснювалося за відповідними заявами зі складанням контролюючим органом висновку та наданням його Казначейству. З 1 квітня 2017 року підставами для отримання платником податків належної суми бюджетного відшкодування визначено відображення податковим органом у Реєстрі заяв інформації про узгодження.

На час звернення із цим позовом до суду суми бюджетного відшкодування не були відображені контролюючим органом у жодному з реєстрів, тому оскільки ФОП не було відшкодовано відповідних сум бюджетного відшкодування, він вважав, що має право на нарахування пені відповідно до пункту 200.23 статті 200 Податкового кодексу України в розмірі 3 588 462,49 грн.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 24 липня 2018 року позов ФОП задоволено частково. Зобов`язано ОДПІ внести до Реєстру заяв необхідні дані щодо відшкодування на користь позивача сум ПДВ в загальному розмірі 3 753 558 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано. Ухвалено нову постанову, якою:

- у задоволенні позовної вимоги про зобов`язання контролюючого органу внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування ПДВ відмовлено;

- позовну вимогу в частині стягнення з Державного бюджету України на користь ФОП пені за порушення строків відшкодування сум ПДВ залишено без розгляду;

- зобов`язано контролюючий орган нарахувати та виплатити позивачу пеню, відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду від 6 жовтня 2020 року постанову апеляційного суду від 25 квітня 2019 року скасував у частині зобов`язання ГУ ДПС нарахувати та виплатити ФОП пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень  серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, та в цій частині справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. У решті постанову суду у цій справі залишено без змін.

При цьому, касаційний суд вказав, що судом апеляційної інстанції неправильно обраховано початок перебігу строку, з якого позивач має право звернутися до суду щодо стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ, а отже, суд апеляційної інстанції фактично не перевірив строк звернення позивача до суду з відповідними позовними вимогами, чим порушив норми процесуального права. Також зауважив, що дата звернення позивача до суду про стягнення пені, а саме 21 червня 2018 року, не є датою, з якою норми ПК пов`язують початок перебігу строку для такого звернення (1095 днів).

Під час нового перегляду Восьмий апеляційний адміністративний суд постановою від 17 грудня 2020 року рішення суду першої інстанції від 24 липня 2018 року скасував у частині відмови в задоволенні позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Волинській області нарахувати та виплатити ФОП пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного в деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року та прийняв постанову, якою позовну заяву в цій частині залишив без розгляду.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ФОП звернувся з позовом до суду про стягнення пені на бюджетну заборгованість невідшкодованих сум ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року з пропуском 1095-денного строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК, а також зазначив, що суд не ставить під сумнів установлені в цій справі фактичні обставини справи, зокрема щодо беззаперечного права позивача на отримання відповідних узгоджених сум бюджетного відшкодування ПДВ за спірні періоди.

Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанції, ФОП звернувся з касаційною скаргою, у якій, посилаючись на: неправильне застосування судом положень пункту 102.5 статті 102, пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК без урахування висновків щодо застосування норм права в подібних правовідносинах, викладених у постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, від 2 лютого 2021 року у справі № 810/1506/17 та від 11 лютого 2021 року у справі № 804/2352/17; відсутність висновку Верховного Суду щодо питання застосування положень пункту 102.5 статті 102 ПК у подібних правовідносинах; порушення норм процесуального права у зв`язку з безпідставним застосуванням приписів статті 319 Кодексу адміністративного судочинства, внаслідок чого позовну заяву залишено без розгляду, просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 грудня 2020 року та направити справу до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду.

Також скаржник зазначає про неврахування судом апеляційної інстанції правових позицій, викладених Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду в постанові від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17, відповідно до яких пеня нараховується на суму бюджетної заборгованості та не залежить від волевиявлення платника ПДВ, а визначений законодавством строк 1095 днів також свідчить на користь того, що ПК надано можливість захистити своє право на стягнення пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням державою ПДВ протягом цього строку, та вказує на помилковість висновку судів, що позовні вимоги про стягнення пені за прострочення бюджетного відшкодування ПДВ можуть бути пред`явлені в межах строку, визначеного положеннями КАС.

Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду ухвалою від 2 серпня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ФОП, а ухвалою від 27 липня 2022 року передав цю справу на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС.

Зазначене рішення Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду обґрунтоване наявністю виключної правової проблеми для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики, яка полягає у з`ясуванні питання щодо початку строку обчислення нарахування пені у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням державою ПДВ та строку звернення платника податків за захистом своїх прав до адміністративного суду, тобто застосування статей 122, 123 КАС.

Позиція ВП ВС

ВП ВС дійшла таких висновків.

Як установлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, ФОП зареєстрований як суб`єкт підприємницької діяльності, що підтверджується копіями витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

У межах здійснення підприємницької діяльності протягом різних періодів часу в позивача виникло від`ємне значення ПДВ, яке підлягало бюджетному відшкодуванню. У ході здійснення перевірки правомірності нарахування сум бюджетного відшкодування з ПДВ, за результатами яких складено відповідні акти перевірки, було винесено ППР щодо зменшення сум бюджетного відшкодування з ПДВ.

За наслідками оскарження таких ППР, вимоги позивача про їх скасування були задоволені.

Рішеннями судів у період 2012-2014 років встановлено неправомірність рішень контролюючого органу щодо відмови позивачу в бюджетному відшкодуванні та обґрунтованість декларування позивачем ПДВ на загальну суму 3 753 558 грн.

Несвоєчасне повернення сум бюджетного відшкодування з ПДВ обумовило звернення позивача до суду із цим позовом.

Слід зазначити, що Велика Палата Верховного Суду 19 січня 2023 року розглянула адміністративну справу № 140/1770/19 за позовом ФОП до ГУ ДПС, Казначейства про стягнення заборгованості з відшкодування ПДВ у розмірі 3 588 462,49 грн та постановила рішення про скасування судових рішень першої та апеляційної інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції з підстав порушення норм процесуального права.

При цьому суд дійшов, зокрема, висновку, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів, відповідно до вимог положень частини другої статті 122 КАС.

Також у цій постанові Велика Палата Верховного Суду відступила від висновків Верховного Суду, викладених, зокрема, у постановах від 14 березня 2019 року у справі № 822/553/17 та від 15 лютого 2021 року у справі № 280/4452/18 про те, що позовна вимога про стягнення пені на суму несвоєчасно відшкодованого ПДВ може бути заявлена в межах строку, встановленого пунктом 102.5 статті 102 ПК для подання заяви про відшкодування надміру сплачених грошових зобов`язань, тобто протягом 1095 днів.

У справі, що розглядається, Велика Палата Верховного Суду наголошує, що касаційний перегляд судового рішення здійснюється в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевірка правильності застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права - на підставі встановлених фактичних обставин справи (частина перша статті 341 КАС).

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази (частина друга статті 341 КАС).

Предметом касаційного перегляду є постанова апеляційного суду від 17 грудня 2020 року, якою залишено без розгляду позовну вимогу про зобов`язання Головного управління ДПС у Волинській області нарахувати та виплатити ФОП пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного у деклараціях з податку на додану вартість за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, у зв`язку з тим, що позивачем пропущений встановлений пунктом 102.5 статті 102 ПК строк звернення до суду з розглядуваною позовною вимогою і ним не заявлено про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду.

Держава в особі відповідних державних органів, виконуючи певний комплекс дій, зобов`язана повернути платнику суму бюджетного відшкодування з ПДВ протягом законодавчо встановленого строку після дня набуття відповідною сумою статусу узгодженої. Якщо ж протягом згаданого строку необхідних дій для відшкодування податку здійснено не було, невідшкодовані суми вважаються бюджетною заборгованістю, на яку в силу положень пункту 200.23 статті 200 ПК нараховується пеня.

Передумовою початку нарахування пені є невиконання контролюючим органом обов`язку з повернення суми бюджетного відшкодування з ПДВ протягом строку, визначеного статтею 200 ПК.

Нарахування пені пов`язується саме з недотриманням суб`єктами владних повноважень положень статті 200 ПК, яка визначає, зокрема, комплекс дій, необхідних для своєчасного повернення сум бюджетної заборгованості з ПДВ.

Наведений юридичний факт, у свою чергу, зумовлює виникнення фінансових правовідносин між боржником в особі держави та кредитором - платником податків, права якого порушені саме внаслідок невідшкодування йому відповідної суми.

Відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Частиною першою статті 5 КАС закріплено право особи на звернення до адміністративного суду в порядку, встановленому цим Кодексом, якщо вона вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, та викладено перелік можливих способів їх захисту.

Підпунктом 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 ПК передбачено право платника податків оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Таким чином, законодавцем надано платнику податків можливість захистити своє право шляхом оскарження не тільки рішення контролюючого органу, а й шляхом оскарження дії чи бездіяльності контролюючого органу.

Право платника податків на стягнення заборгованості з бюджетного відшкодування ПДВ та нарахованої пені повинно бути реальним і забезпечуватись практичною можливістю, в тому числі шляхом звернення до суду.

Що стосується процесуальних строків звернення до суду, то порядок здійснення судочинства в адміністративних судах визначається КАС (стаття 1 цього Кодексу), процесуальні строки звернення до суду є обов`язковою складовою процедури її ініціації (частина перша статті 122 КАС). Тривалість такого строку та початок відліку є його обов`язковими елементами, які визначаються залежно від предмета судового оскарження та обраного позивачем способу захисту порушеного права.

За загальним правилом, визначеним частиною другою статті 122 КАС, для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Частиною першою статті 123 КАС встановлено, що у разі подання особою позову після закінчення строків, установлених законом, без заяви про поновлення пропущеного строку звернення до адміністративного суду, або якщо підстави, вказані нею у заяві, визнані судом неповажними, позов залишається без руху. При цьому протягом десяти днів з дня вручення ухвали особа має право звернутися до суду із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду або вказати інші підстави для поновлення строку.

Процесуальним наслідком пропущення строків звернення до адміністративного суду стаття 123 КАС передбачає повернення позову чи залишення його без розгляду (залежно від стадії виявлення судом факту пропуску).

День, коли особа дізналася про порушення свого права, - це встановлений доказами день, коли позивач дізнався про рішення, дію чи бездіяльність, внаслідок яких відбулося порушення його прав, свобод чи інтересів. Для цілей розгляду судом термінових спорів у статті 270 КАС визначено, що днем бездіяльності є останній день встановленого законом строку, в який мало бути вчинено дію або прийнято рішення (частина четверта цієї статті).

При цьому слід враховувати, що запровадження строків звернення до суду слугує меті досягнення правової визначеності щодо правомірності акта (рішення, дії, бездіяльності) держави в особі її органів; після спливу строків правовідносини набувають ознак стабільності.

Попри те, як убачається з викладеного вище обґрунтування, у разі залишення без розгляду внаслідок спливу строку звернення до суду позову щодо реалізації права на бюджетне відшкодування / стягнення пені право особи на підтверджену судом суму такого відшкодування не вичерпується, а протиправна поведінка держави не легітимізується.

ПК не містить прямої норми, яка б визначала строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням ПДВ державою.

Встановлений статтею 102 ПК строк давності у 1095 днів поширюється, зокрема, на право контролюючого органу щодо проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань (пункт 102.1); стягнення податкового боргу (пункт 102.4); право платника податків на подання заяви про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування (пункт 102.5); право платника податків на оскарження в суді податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу (пункт 56.18 статті 56).

Однак положення пункту 102.5 статті 102 ПК не регулюють питань строків звернення до адміністративного суду, а встановлюють лише строк для подання платником податків заяви до контролюючого органу про повернення надміру сплачених грошових зобов`язань або про їх відшкодування у випадках, передбачених цим Кодексом.

У справі, що розглядається, відсутні підстави для врахування й положень норми пункту 56.18 статті 56 ПК, оскільки остання є відсильною до статті 102 ПК та регулює виключно правовідносини щодо оскарження податкового повідомлення-рішення або іншого рішення контролюючого органу.

У разі ж несвоєчасного відшкодування заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, платник, звертаючись до суду, фактично просить захистити його право на отримання зазначених коштів, які залишаються невиплаченими у зв`язку з невиконанням суб`єктом владних повноважень комплексу покладених на нього обов`язків. Відтак предметом оскарження у такому випадку є відповідна бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а отже, положення статті 102 ПК, до яких відсилає пункт 56.18 статті 56 цього Кодексу, застосовуватись не можуть.

Аналіз положень статті 102 ПК, у тому числі й пункту 102.5 цієї статті, вказує на те, що ці норми не є тим «іншим законом», яким установлені спеціальні строки звернення до суду з вимогами, спрямованими на захист та відновлення порушених прав платників податків у відносинах, що виникають у зв`язку з несвоєчасним відшкодуванням бюджетної заборгованості з ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, а тому підлягають застосуванню положення частини другої статті 122 КАС, яка встановлює загальний шестимісячний строк звернення до адміністративного суду.

З наведеного убачається, що платник ПДВ може звернутися до адміністративного суду з вимогами про визнання протиправною бездіяльності суб`єкта владних повноважень з погашення заборгованості з відшкодування ПДВ та/або пені, нарахованої на таку заборгованість, протягом шести місяців з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Велика Палата Верховного Суду позбавлена можливості прийняти рішення по суті заявлених позовних вимог, оскільки позивач не звертався до суду першої інстанції із заявою про поновлення строку звернення до адміністративного суду, а цей суд у порядку статті 123 КАС не надав можливості позивачу скористатися правом подати відповідну заяву, в якій вказати причини поважності пропуску строку звернення до суду.

Суд апеляційної інстанції вказаних процесуальних порушень суду першої інстанції не виправив.

Крім того, як уже зазначалось, на підставі постанови Великої Палати Верховного Суду від 19 січня 2023 року скасовані всі судові рішення в справі № 140/1770/19 про стягнення на користь ФОП заборгованості з відшкодування ПДВ та справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції, а вимоги ФОП про стягнення пені прямо залежать від розгляду його первинних вимог з відшкодування ПДВ.

Оскільки суди першої та апеляційної інстанцій не дотримались норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а також з урахуванням вище зазначених висновків у справі з відшкодування ПДВ, судові рішення в частині позовної вимоги про зобов`язання нарахувати та виплатити ФОП пеню відповідно до пунктів 200.15, 200.23 статті 200 ПК за період з 22 червня 2015 року по дату завершення 1095 днів від дня виникнення бюджетної заборгованості з ПДВ, зазначеного у деклараціях з ПДВ за листопад - грудень 2007 року, квітень - серпень 2008 року, вересень - грудень 2009 року, березень - червень 2010 року, підлягають скасуванню, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Автор: Наталя Мамченко

Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua, на Twitter, а также на нашу страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.