Возобновление проверок, аутстаффинг и льгота на НДС для софта: важные выводы Верховного Суда

Для украинского бизнеса вопросы законности налоговых проверок и подтверждения реальности хозяйственных операций традиционно остаются в зоне повышенного риска. Именно поэтому дело № 160/18728/24 стало одним из самых значимых в налоговой сфере. В центре спора — миллиардные налоговые начисления и законность возобновления проверки после моратория.

Этот кейс — пример крупного налогового спора прошлых лет, если точнее, то за период с 2018 по 2021 год. Налоговый орган проводил плановую выездную проверку, однако приостановил ее по причине введения моратория на плановые проверки из-за COVID-19, а затем возобновил уже после отмены моратория. По результатам доначислены десятки миллионов гривен налога на прибыль, НДС, штрафов и пени.

ООО обратилось в суд с требованием отменить ряд налоговых уведомлений-решений и решение ГНС Украины по результатам рассмотрения жалобы. Истец утверждал, что проверка была назначена незаконно, так как на момент ее проведения действовал мораторий на налоговые проверки, введенный в связи с COVID-19. Кроме того, компания настаивала, что все хозяйственные операции с контрагентами были реальными, подтверждены первичными документами и связаны с ее деятельностью. Аргументы налогового органа относительно рисковости контрагентов и отсутствия у них ресурсов названы необоснованными.

17 марта 2026 года Верховный Суд частично удовлетворил кассационную жалобу налогового органа, но оставил без изменений ключевые выводы нижестоящих судов об отмене налоговых уведомлений-решений на сотни миллионов гривен. Суд признал законным возобновление плановой проверки после отмены карантинного моратория Законом № 3453-IX, но указал: формальное нарушение процедуры назначения проверки и недоказанность бестоварности операций являются самостоятельными основаниями для отмены НУР.

Мораторий на проверки и его отмена

До 7 декабря 2023 года действовала норма п. 52-2 подраздела 10 раздела XX НК Украины относительно моратория на проведение документальных и фактических проверок на период карантина (с 18 марта 2020 года по последний день месяца, в котором карантин завершился).

Постановление КМУ № 89 от 3 февраля 2021 года и Закон № 909-IX позволили Кабмину сокращать срок действия ограничений. Однако полная отмена моратория произошла только Законом № 3453-IX, который обновил пункт 69 подраздела 10 раздела ХХ «Переходные положения» НК Украины в части действия моратория на проведение документальных проверок, которые были начаты и не завершены до 24.02.2022. Эта норма позволила возобновление (проведение) таких видов проверок юридических лиц на неиспользованный срок.

В данном деле налоговый орган приостановил проверку 8 февраля 2022 года, возобновил ее 8 декабря 2023, то есть сразу после опубликования Закона № 3453-IX, а завершил проверку актом от 5 февраля 2024 года.

Суды низших инстанций признали такую проверку незаконной из-за нарушения карантинного моратория. Однако Верховный Суд указал, что после 7 декабря 2023 года возобновление приостановленных проверок является законным.

Важно: Верховный Суд подтвердил, что документальные проверки, начатые и не завершенные до 24 февраля 2022 года, могут быть возобновлены на неиспользованный срок. Мораторий п. 52-2 отменен, поэтому формальное основание для отмены НУР только из-за незаконности проверки не работает.

Реальность хозяйственных операций и индивидуальная ответственность плательщика

Налоговый орган пытался доказать, что операции компании с контрагентами не имели реального содержания. Аргументы ГНС сводились к тому, что у контрагентов мало работников, нет складов или маленькие офисы. Фактически, выводы налогового органа относительно нереальности хозяйственных операций основываются только на данных по спорным контрагентам, а не на анализе сути и последствий хозяйственных операций, имевших место в периоде проверки.

Верховный Суд заметил, что отсутствие у контрагента собственных основных средств или большого штата не свидетельствует о бестоварности операции. Работников можно нанять через аутстаффинг, а технику — арендовать.

Кроме того, плательщик не несет ответственности за нарушения своих контрагентов, если не доказана его осведомленность в операциях, не соответствующих реальному хозяйственному содержанию.

Суд полностью поддержал выводы апелляции относительно признания операций истца реальными, исходя из того, что компания предоставила полный комплект первичных документов, регистров, актов приема-передачи и платежных документов. Налоговый орган, в свою очередь, не доказал фиктивность операций и не опроверг фактическое использование приобретенных товаров, работ или услуг в хозяйственной деятельности.

Важно: ВС указал на принцип индивидуальной ответственности, когда плательщик не отвечает за возможные нарушения контрагентов в цепочке поставок, если сам действовал добросовестно.

Льгота по НДС для программной продукции

Компания, как продавец техники, осуществляла также продажу кодов активации к программам. ГНС насчитала более 650 млн грн НДС, утверждая, что продажа кодов активации — это не поставка программного обеспечения, а обычная услуга, облагаемая по ставке 20%.

В рассматриваемом деле суды установили, что программный продукт представляет собой мобильные приложения для планшетов, смартфонов, мобильных телефонов, других мобильных устройств, которые поддерживают подключение к Интернету и используются после их покупки, скачивания и активации. В случае приобретения экземпляра продукта конечный потребитель получает неисключительную лицензию на срок использования.

Как было установлено судами предыдущих инстанций и подтверждается материалами дела, программные продукты и коды активации к ним имеют соответствующую регистрацию в качестве программного продукта, что безусловно дает подтверждение на уровне государственного органа о признании определенных объектов программным обеспечением.

ВС указал, что согласно предоставленным истцом заключениям экспертов НАН Украины и Института судебных экспертиз, программные продукты являются результатом компьютерного программирования, а код активации является неотъемлемой составляющей программы, а не отдельным товаром.

Такие операции освобождаются от НДС согласно п. 26-1 подраздела 2 раздела XX НК Украины.

Важно: Верховный Суд отклонил ссылку налогового органа на постановления ВС от 25.01.2024 (№ 640/8979/21) и от 24.10.2019 (№ 820/4045/16), так как обстоятельства тех дел относительно комплексной поставки оборудования и программного обеспечения не являются аналогичными.

Штраф за экологический налог

Единственная часть, в которой ВС поддержал налоговый орган — НУР по штрафу за несвоевременную подачу декларации по экологическому налогу оставлено в силе, так как нарушение срока подачи было доказано.

Главные выводы

Законность возобновления проверок: налогоплательщики не могут требовать отмены налоговых уведомлений-решений только на основании того, что проверка была назначена во время моратория на плановые проверки из-за COVID-19. Если факт нарушения подтвержден, штраф придется платить.

Суды на стороне добросовестного бизнеса при наличии качественной доказательной базы: налоговый орган не может полагаться только на цепочку поставок — ему необходимо доказывать конкретную недобросовестность плательщика.

Подписывайтесь на наш Тelegram-канал t.me/sudua и на Google Новости SUD.UA, а также на наш VIBER, страницу в Facebook и в Instagram, чтобы быть в курсе самых важных событий.